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  3. 甲公司为上市公司，其2×16年～2×17年发生了下列与乙公司相关的股权投资，相关

甲公司为上市公司，其2×16年～2×17年发生了下列与乙公司相关的股权投资，相关

天天题库2020-05-20  22
问题 甲公司为上市公司，其2×16年～2×17年发生了下列与乙公司相关的股权投资，相关资料如下。（1）2×16年4月1日 ，甲公司与其母公司丙公司签订股权转让协议，主要内容如下：甲公司以可供出售金融资产和无形资产（土地使用权）作为合并对价支付给乙公司的原股东丙公司，取得乙公司25%的股权，并向乙公司派出一名代表参与其生产经营决策。当日甲公司可供出售金融资产的账面价值为500万元（成本为450万元，累计公允价值变动50万元），公允价值为550 万元；无形资产原值350万元，已计提摊销额60万元，公允价值为350万元，处置该项无形资产应交增值税38.5万元。投资当日，乙公司可辨认净资产账面价值为5800万元，公允价值为6300万元；可辨认净资产公允价值与账面价值存在的差异由一批评估增值的存货产生，该存货至当年年末已全部对外出售。乙公司2×16年4月1日至2×16年12月31日实现净利润3000万元（假设均匀发生），确认其他综合收益500万元（均为乙公司持有的可供出售金融资产发生的公允价值变动，已扣除所得税影响），未分配现金股利。（2）2×17年5月2日，经甲公司与丙公司商议，购买丙公司持有乙公司剩余55%的股权投资。甲公司向丙公司支付银行存款3500万元。该合并合同于2×17年7月1日已获各方股东大会通过，并于当日办妥股权登记手续以及其他资产所有权的划转手续。合并日，乙公司相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值为9800万元，其中包含商誉500万元，股本1000万元，资本公积1500万元，其他综合收益500万元，盈余公积800万元，未分配利润5500万元。2×17年上半年，乙公司实现净利润2800万元，未发生其他所有者权益变动事项。（3）2×17年9月15日，甲公司从乙公司购进B商品1件，购买价格为100万元，成本为80万元。甲公司购入后作为管理用固定资产，当月投入使用。预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧。至年末，甲公司尚未支付该价款。（4）2×17年9月30日，甲公司将一栋自用建筑物出租给乙公司，并采用公允价值模式计量，租期是2年，每季度末收取租金50万元。乙公司取得后作为自用办公楼。出租时该建筑物的账面原价为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，净残值为0，采用直线法计提折旧，公允价值为1800万元。当年年末，该建筑物的公允价值为1950万元。该事项不考虑所得税。（5）乙公司2×17年下半年实现净利润2250万元，计提盈余公积225万元。当年10月购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认其他综合收益150万元（已考虑所得税因素）。其他资料：①各公司适用的所得税税率均为25%，预计在未来期间不会发生变化。②预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。③乙公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同，固定资产折旧方法、折旧年限、净残值，税法与会计处理相同。在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。④不考虑其他因素。
选项 (1)、根据资料（1），判断甲公司取得乙公司25%股权投资的后续计量方法，并说明理由；编制2×16年与该股权相关的会计分录。(2)、根据资料（2），判断甲公司对乙公司合并所属类型，并简要说明理由；计算甲公司追加乙公司投资后的初始投资成本，并编制个别财务报表中相关的会计分录。(3)、编制甲公司取得乙公司股权投资的购买日或合并日的调整抵销分录（如为同一控制下企业合并，不需要编制恢复留存收益的会计分录）。(4)、编制甲公司2×17年度合并财务报表中与内部交易相关的抵销分录。(5)、编制甲公司2×17年年末合并财务报表中与乙公司长期股权投资相关的调整分录及抵销分录。
答案
解析(1)①甲公司取得乙公司25%的股权投资采用权益法核算。理由：甲公司向乙公司派出一名代表参与其生产经营决策，能够对乙公司施加重大影响。②甲公司初始取得乙公司股权投资的会计分录为：借：长期股权投资——投资成本938.5　　累计摊销 60　　贷：可供出售金融资产——成本 450　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 50　　　　投资收益 50　　　　无形资产 350　　　　营业外收入 60　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）38.5借：其他综合收益50　　贷：投资收益 50甲公司应享有乙公司于取得投资日的可辨认净资产公允价值的份额＝6300×25%＝1575（万元），大于初始投资成本，应对初始投资成本进行调整：借：长期股权投资——投资成本（1575－938.5）636.5　　贷：营业外收入 636.5③乙公司调整后的净利润＝3000－500＝2500（ 万元），期末按照权益法进行调整：借：长期股权投资——损益调整 （2500×25%）625　　　　　　　　——其他综合收益（500×25%）125　　贷：投资收益 625　　　　其他综合收益 125(2)①属于同一控制下企业合并。理由：甲公司与乙公司合并前后均受丙公司控制。②甲公司追加对乙公司股权投资后的初始投资成本＝（9800－500）×80%＋500＝7940（万元）甲公司追加投资前对乙公司长期股权投资的账面价值＝1575＋625＋125＋2800×25%＝3025（万元）甲公司追加对乙公司的投资后个别财务报表的会计分录为：借：长期股权投资7940　　贷：长期股权投资——投资成本 1575　　　　　　　　　　——损益调整（625＋2800×25%）1325　　　　　　　　　　——其他综合收益 125　　　　银行存款 3500　　　　资本公积——股本溢价 1415【解析】①同一控制的企业合并初始投资成本应按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产（即包含商誉）的账面价值的份额确认，即初始投资成本＝子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值×母公司持股比例＋原母公司在合并财务报表确认的商誉。所以形成同一控制下企业合并时，初始投资成本＝持续计算的可辨认净资产公允价值（9800－500）×80%＋合并商誉500＝7940（万元）。②多次交易分步实现同一控制下企业合并的，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。所以本题应确认资本公积——股本溢价＝7940－（3025＋3500）＝1415（万元）。(3)合并财务报表中调整、抵销分录为：借：其他综合收益 125　　期初留存收益（625＋636.5）1261.5　　投资收益 （2800×25%）700　　贷：资本公积——股本溢价 2086.5 提示：期初留存收益的金额1261.5万元为2×16年初始取得股权投资时形成的负商誉（1575－938.5）636.5万元与权益法后续计量确认的投资收益（2500×25%）625万元构成。借：股本 1000　　资本公积 1500　　其他综合收益 500　　盈余公积 800　　未分配利润 5500　　商誉 　 500　　贷：长期股权投资 7940　　　　少数股东权益 1860【解析】①合并日，企业应编制合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表。同一控制下企业合并视同该合并主体（甲乙公司合并主体）一体化存续下来的，因此对于原采用权益法核算调整的长期股权投资的价值应予以转回并计入资本公积。②少数股东权益＝（9800－500）×20%＝1860（万元）(4)内 部交易的抵销分录：借：营业收入100　　贷：营业成本 80　　　　固定资产——原价20借：固定资产——累计折旧（20/10×3/12）0.5　　贷：管理费用 0.5借：少数股东权益[（20－0.5）×20%]3.9　　贷：少数股东损益 3.9借：递延所得税资产[（20－0.5）×25%]4.875　　贷：所得税费用　　　　　 　4.875借：少数股东损益（4.875×20%）0.975　　贷：少数股东权益 0.975 借：应付账款100　　贷：应收账款100借：固定资产2800　　贷：投资性房地产 1800　　　　公允价值变动损益 200　　　　累计折旧 500　　　　固定资产减值准备 300借：公允价值变动损益150　　贷：投资性房地产 150借：管理费用（2000/20/12×3）25　　贷：累计折旧 25借：营业收入50　　贷：管理费用50【解析】①9月15日，甲公司从乙公司购入B商品，甲公司的个别财务报表分录为：借：固定资产100　　贷：应付账款100乙公司个别财务报表的分录为：借：应收账款100　　贷：主营业务收入100借：主营业务成本80　　贷：库存商品 80从合并财务报表的角度考虑，相当于企业将自产的产品转为用于自用固定资产，企业应该按照80万元的价款确认固定资产，并减少库存商品80万元。因此个别财务报表中多确认了固定资产20万元，多确认收入100万元，多结转成本80万元，应该将其抵销掉。即借：营业收入100　　贷：营业成本 80　　　　固定资产——原价20在个别财务报表中应该按照（100/10×3/12）2.5万元计提折旧，而从合并财务报表的角度考虑，应该按照（80/10×3/12）2万元计提折旧，说明个别财务报表中比合并财务报表多计提折旧0.5万元，应抵销掉，即借：固定资产——累计折旧（20/10×3/12）0.5　　贷：管理费用 0.5因为该内部交易属于逆流交易，应该将其归属于少数股东的部分单独确认少数股东权益和少数股东损益，而因为抵销未实现内部交易损益导致合并利润金额减少，因此抵销分录为：借：少数股东权益[（20－0.5）×20%]3.9　　贷：少数股东损益 3.9从合并财务报表的角度考虑，该固定资产按照成本80为基础计提折旧并计算出其账面价值为78（80－2）万元，而税法上认可该内部交易，按照97.5（100－2.5）确认计税基础，因此形成可抵扣暂时性差异19.5（97.5－78）万元，需要确认递延所得税资产＝19.5×25%＝4.875（万元），分录为：借：递延所得税资产[（20－0.5）×25%]4.875　　贷：所得税费用　　　　　 　4.875借：少数股东损益（4.875×20%）0.975　　贷：少数股东权益 0.975 从合并财务报表的角度考虑，相当于该内部交易并未发生，因此未形成债权债务，在个别财务报表中的债权债务应该抵销掉，即借：应付账款100　　贷：应收账款100②9月30日，甲公司将其自用建筑物出租给乙公司，分录为：借：投资性房地产——成本1800　　累计折旧 500　　固定资产减值准备 300　　公允价值变动损益 200　　贷：固定资产 2800取得租金收入时：借：银行存款50　　贷：其他业务收入50期末确认公允价值变动：借：投资性房地产——公允价值变动（1950－1800）150　　贷：公允价值变动损益 150乙公司的会计分录为：借：管理费用50　　贷：银行存款50但是从甲乙公司的合并财务报表的角度考虑，该建筑物属于集团内部的自用固定资产，应该将甲公司将固定资产转为投资性房地产、投资性房地产确认公允价值变动的分录、甲乙公司个别财务报表中租金的确认分录抵销掉，即借：固定资产2800　　贷：投资性房地产 1800　　　　公允价值变动损益200　　　　累计折旧 500　　　　固定资产减值准备300借：公允价值变动损益150　　贷：投资性房地产 150借：营业收入50　　贷：管理费用50因为在合并财务报表中作为固定资产核算，应该在尚可使用年限内计提折旧并确定为当期损益，即借：管理费用（2000/20/12×3）25　　贷：累计折旧 25(5)借：其他综合收益 125　　期初留存收益（625＋636.5）1261.5　　投资收益 （2800×25%）700　　贷：资本公积——股本溢价 2086.5借：长期股权投资（2250×80%）1800　　贷：投资收益　　　　　　 　1800借：长期股权投资（150×80%）120　　贷：其他综合收益　　　　　　 120调整后的长期股权投资＝7940＋1800＋120＝9860（万元）抵销分录：借：股本 1000　　资本公积 1500　　其他综合收益（500＋150）650　　盈余公积 （800＋225）1025　　未分配利润——年末（5500＋2250－225）7525　　商誉 500　　贷：长期股权投资 9860　　　　少数股东权益 2340借：投资收益 （2250×80%）1800　　少数股东损益（2250×20%）450　　未分配利润——年初 5500　　贷：未分配利润——本年提取盈余公积225　　　　　　　　　——年末 7525【解析】抵销分录中少数股东权益＝[（9800－500）＋2250＋150]×20%＝2340（万元）【点评】本题主要考查多次交易分步实现同一控制下的控股合并的处理、合并财务报表的处理。合并财务报表是每年必考的内容，通常涉及投资时点评估增值减值项目的相关调整分录、合并财务报表中权益法核算的调整分录、长期股权投资与所有者权益抵销分录、投资收益与子公司利润分配项目抵销分录、内部交易发生的抵销分录等；需要注意的还有评估增值减值以及内部交易涉及所得税时的处理、逆流交易情况下调整少数股东权益与少数股东损益的处理。在学习时应该重点掌握这些知识点。
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